致同解析：聚焦 IFRS 18——新财务报表的列报和披露准则

不会酷黑

　　主体应尽早着手准备《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》。相较于《国际会计准则第1号——财务报表列报》，新准则的变化可能对财务报表产生重大影响。

　　2024年4月，国际会计准则理事会（IASB）发布了新会计准则《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》（IFRS18）。该准则将取代沿用多年的现行准则《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS1）。

　　表面上看，这项新准则似乎很简单明了，它为损益表制定了新的列报要求，并提供了与管理层定义的业绩指标相关的新披露要求。但这些新要求的细节可能带来潜在挑战，报告主体需要妥善应对才能正确应用新准则。

　　尽管主体正面临从国际税制改革到可持续发展报告等广泛的新报告要求，财务报表的列报和披露的变更目前可能并非其优先事项。但鉴于IFRS18可能带来的广泛变革，同样应做好实施准备工作。

　　本文概述了IFRS18的新要求，并就应用挑战提供了实务洞察。对于某些特定主体而言，尤其需要尽早启动过渡进程，为2027年1月1日起强制实施做好充分准备，并追溯调整比较信息。

　　主要变化

　　

　　财务报表所披露信息的一般要求从IAS1延续而来。现金流量表和财务状况表的具体要求有所调整，但综合收益表和权益变动表保持不变。

　　损益表的变化

　　IFRS18对损益表进行了重大修订。该准则要求在规定的净利润上方新增两个小计项目，并将收益和费用划分为五个独立类别。下图概述了无准则中定义的“特定主要业务活动”的主体的分类要求（参见“特定主要业务活动”部分）。

　　损益表中的类别与小计项目

　　

　　收益和费用类别

　　1、经营类

　　2、投资类

　　3、筹资类

　　4、所得税费用类

　　5、终止经营类

　　尽管经营、投资和筹资的分类看似熟悉，但需注意这些分类并未与《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS7）中现金流量表的分类保持一致。原因在于IASB会优先考虑各主要财务报表的目标，而非追求损益表与现金流量表分类体系的统一性。

　　IFRS18对收益和费用的分类主要取决于相关资产和负债、交易或其他事项的性质，而非收益或费用本身的性质。对许多主体而言，财务报表列报和披露的变化可能并非简单地重新映射几个总账科目，某些情况下可能需要对现有系统和流程进行重大调整，甚至建立全新的体系。

　　实务洞察

　　如果主体签订的合同或协议包含与现有利润指标挂钩的条款或契约，或其薪酬政策基于达成特定利润指标，需评估是否需要修订合同以反映IFRS18规定的新列报要求。

　　因此，编制者应尽早着手计划，并评估可能面临的潜在影响。

　　新增小计项目要求

　　IFRS18引入了两个新的小计项目。

　　A、经营利润

　　该小计项目包含归类于经营类别的所有收益和费用（详见下文）。经营类别涵盖主体“核心”业务活动的收益和费用，但不包括采用权益法核算的投资产生的收益和费用。但需特别注意的是，经营类别涵盖但不限于主体“核心”业务活动产生的收益和费用。因为该类别还涵盖不符合其他分类标准的收支项目，包括管理层认为不稳定的或不经常发生的项目。

　　实务洞察

　　由于经营利润小计项目包含了超出“核心”业务收益和费用的内容，这可能增加主体对披露非国际财务报告准则业绩指标的需求。这些指标需依据IFRS18中关于管理层定义的业绩指标（管理层业绩指标）的新指引进行评估，第2部分将对此进行阐述。

　　B、筹资及所得税前利润

　　该小计项目由经营利润，以及归类于投资类别的所有收益和费用构成。鉴于IFRS18的新分类要求，该小计项目与常用的息税前利润（EBIT）指标存在差异。同样，这可能增加采用非国际财务报告准则业绩指标进行报告的主体数量。

　　特定主要业务活动：对以向客户提供融资为主要业务活动的主体予以豁免

　　对于特定主要业务活动为向客户提供融资的主体，准则有限度地豁免其列报该小计项目。

　　IFRS18允许主体列报额外的小计项目，以便提供主体收益和费用的有用的结构化汇总信息（详见第3部分）。

　　收益和费用类别

　　根据IFRS18的新要求，收益和费用的分类不再基于其自身性质，而是依据其来源的资产、负债、交易或其他事项的性质进行分类。以减值为例：以往可能列报为非经营性的项目，根据IFRS18，非金融资产（例如固定资产）减值损失和贸易应收款（金融资产）减值损失应当归类于经营类别。然而，与其他特定资产相关的减值损失应当归类于投资类别。例如，除贸易应收款外的金融资产减值损失，应归类于投资类别，具体取决于该金融资产的计量方式，以及投资特定金融资产是否属于该主体的主要业务活动。

　　特定主要业务活动：概述

　　对于投资于IFRS18中规定的特定类别资产（以下简称“投资资产”）或向客户提供融资作为主要业务活动的主体，存在分类例外情况。

　　在将收益或费用归类为经营、投资或筹资类别之前，主体应当评估其是否从事IFRS18中规定的其中一种或两种特定主要业务活动，从事这些活动的主题作为分类例外情况。正如下文进一步讨论的，这些活动包括：

　　投资资产；以及

　　向客户提供融资。

　　如果主体从事其中一种或两种特定主要业务活动，则IFRS18要求将通常归类于投资或筹资类别的特定收益和费用，归入经营类。

　　评估主体是否从事其中一种或两种特定主要业务活动，应针对整个报告主体进行评估。

　　评估需要作出重大判断，这并非单纯的认定，而应当基于以下事实依据：

　　符合IFRS18应用指南具体规定的证据。

　　–一般而言，如果报告主体将包含通常归类于投资或筹资类别的收益和费用的利润（类似于毛利的小计项目）作为经营业绩的重要指标，则该主体投资资产或向客户提供融资很可能构成其主要业务活动。如果这些小计项目被用于对外说明经营业绩，或对内评估、监控业绩时，这可能表明投资资产或向客户提供融资是该主体的主要业务活动。

　　-如果主体投资于采用权益法核算的联营企业、合营企业或不纳入合并财务报表的子公司，或投资于IFRS18规定的单独产生回报且基本独立于其他资源的资产，则主体应当以单项资产或采用具有共同特征的资产组合为基础评估其投资行为是否属于主要业务活动。

　　各报告日的事实情况。如果事实和情况发生变化，导致评估结论改变，则收益和费用的分类变更应采用未来适用法处理，前期数据不予追溯调整。

　　实务洞察

　　尽管主体无需评估其投资现金及现金等价物是否属于主要业务活动，但现金及现金等价物产生的收益和费用分类仍取决于该主体是否从事IFRS18规定的两种特定主要业务活动之一，以及具体属于哪一种。通常情况下，主体将现金及现金等价物相关的收益和费用归类于投资类。然而，如果主体将投资金融资产作为主要业务活动，其现金及现金等价物产生的收益和费用应归类于经营类。如果主体以向客户提供融资为主要业务活动，且现金及现金等价物产生的收益和费用与向客户提供融资相关，相关收益和费用应当归类于经营类；否则，存在一项会计政策选择，可将该收益和费用归类于经营类或投资类。

　　从事IFRS18中规定的一种或两种特定主要业务活动的主体，应当将通常归类于投资或筹资类的某些收益和费用归入经营类。该准则详细规定了此类主体可归类或应当归类为经营类收益和费用的具体项目。

　　此外，IAS7已作修订，要求现金流量表中收到的股利和利息及支付的利息的分类，应当与根据IFRS18在损益表中对应收益和费用的分类保持一致。此外，虽然以向客户提供融资为主要业务活动的主体可就特定收益和费用的分类作出会计政策选择，但该会计政策选择应当与现金及现金等价物收益和费用的分类政策保持一致（如适用），因此所有相关事项均应审慎监控。

　　经营类

　　根据IFRS18，经营类别的功能实质上相当于“剩余”或“默认”类别。然而，只有当收益和费用不符合投资、筹资、所得税费用或终止经营类别的要求时，或被明确要求归入经营类别的情况下，才会归类为经营类别。

　　如前文所述，理解以下要点同样重要：IFRS18中损益表的类别目标与现金流量表中对应类别的目标并不相同。例如，在应用IAS7编制现金流量表时，用于购置将投入主体经营活动的固定资产的现金归类为投资类别；但在应用IFRS18编制损益表时，固定资产在主体经营活动中产生的收益和费用应当归入经营类别。

　　当前的不一致源于IASB优先考虑了各主要财务报表的独立目标，而未试图使损益表中各类目的定义与现金流量表中相应类目的定义保持一致。

　　投资类

　　投资类别涵盖特定资产组合产生的收益和费用，具体包括：

　　

　　然而，对于将投资作为其主要业务活动的主体，如果其投资对象为未采用权益法核算的联营企业、合营企业和不纳入合并财务报表的子公司，或为其他单独产生回报且基本独立于主体其他资源的资产，则上述分类要求存在例外（下文将对此进行更详细的阐述）。

　　特定主要业务活动：以投资“特定资产”为主要业务活动的主体的例外情况

　　如果主体将投资于IFRS18规定的特定资产作为其主要业务活动，上述分类要求存在例外。这些特定资产包括：未采用权益法核算的联营企业、合营企业和不纳入合并财务报表的子公司投资，或其他单独产生回报且基本独立于主体其他资源的资产。例如，投资性房地产公司依据IFRS18将投资于投资性房地产组合作为主要业务活动。此类投资性房地产资产及相关活动的收益和费用应归入经营类别，而非投资类别。

　　评估投资于IFRS18规定的资产是否属于主体的主要业务活动，可能需要管理层作出重大判断。该判断并非单纯的声明，而应当基于事实并提供证据支持（详见上文）。

　　实务洞察

　　对于某些主体而言，采用IFRS18可能要求比现有系统更详细的记录保存。以减值为例，IAS1可能仅需在总账中设置一个账户来记录减值损失，而依据IFRS18，现在主体需要为不同类别的资产设置多个账户，以满足新分类要求所需的数据精细度。部分主体现有报告系统可能已具备适应能力，但未达标的主体则需对报告系统和流程进行重大调整。首次应用时，主体还需重述比较信息，因此应当在可比年度起始日前（例如，若IFRS18仅自强制生效日起适用，则对于会计年度截止日为12月31日的主体，需在2026年1月1日前完成系统设置）建立新报告系统以完成此项工作。

　　筹资类

　　筹资类别通常包含负债相关收益和费用，但IFRS18包含详细要求和应用指南，以帮助主体确定必须纳入该类别的收益和费用。

　　IFRS18规定了负债相关收益和费用归类的一般规则，区分仅涉及筹资的交易所产生的负债与并非仅涉及筹资的交易所产生的负债，并针对以下情况提供例外情况规定和补充指引：

　　以向客户提供融资作为主要业务活动的主体

　　包含主合同为负债和嵌入衍生工具的混合合同

　　衍生工具及指定套期工具

　　根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）签发的具有参与分红特征的投资合同

　　适用《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS17）的保险合同。

　　负债相关收益和费用的一般规则

　　仅涉及筹资的交易所产生的负债

　　此类交易产生的收益和费用应当归类于筹资类别。IFRS18明确指出，此类交易是指主体以获得现金、终止确认另一项金融负债或收回自身权益工具方式取得融资，并在未来日期返还现金或自身权益工具的交易。负债包括现金结算债务工具、供应商融资安排下的负债（其中商品或服务的应付款项被终止确认）、将通过交付主体自身股份结算的债券，以及主体购买自身权益工具的义务。这些项目的收益和费用可能包括利息费用、公允价值变动损益、已发行股份的股利。

　　并非仅涉及筹资的交易所产生的负债

　　这些项目可包括商品或服务应付款项、租赁负债、根据《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS15）确认的合同负债、设定受益养老金计划负债、弃置费用或资产复原负债、预计负债和诉讼相关预计负债。对于此类负债，仅利息收入、利息费用以及利率变动产生的收益和费用可归入筹资类别。其他收益和费用项目则需归入一个或多个其他类别，例如设定受益养老金计划产生的当期服务成本和过去服务成本应当归类于经营类。

　　特定主要业务活动：以向客户提供融资作为主要业务活动的主体的例外情况

　　对于以向客户提供融资作为主要业务活动的主体，上述一般规定存在例外情况。此类主体将某些与负债相关的收入和费用归类于经营类别而非筹资类别。

　　仅涉及筹资的交易所产生的负债：

　　– 与向客户提供融资相关的负债产生的收益和费用归类于经营类别

　　– 与向客户提供融资无关的负债产生的收益和费用归类于经营类别或筹资类别（会计政策选择）

　　并非仅涉及筹资的交易所产生的负债：

　　– 除利息外的收益和费用，或因利率变动产生的收益和费用归类于经营类别

　　– 利息和因利率变动产生的收益和费用归类于筹资类别

　　对于银行或其他贷款机构等向客户提供融资服务的主体，需依据IFRS18要求评估其业务性质，以确认向客户提供融资是否属于主体的主要业务活动。此类评估在某些情况下可能涉及主观判断，但该判断应基于证据的事实依据，而非主观认定。

　　

　　一般规则的例外情况及以下主题的具体应用指南

　　包含主合同为负债和嵌入衍生工具的混合合同

　　此类合同的会计处理取决于嵌入衍生工具是否与主合同分拆。

　　如果嵌入衍生工具与主合同分拆，则与主债务相关的收益和费用将按负债的一般规则处理。与嵌入衍生工具相关的收益和费用将根据下文所述的衍生工具具体指引进行处理。

　　如果合同未分拆，则视为一个整体，由此产生的收益和费用分类将取决于多个因素，包括该主合同是否属于IFRS9或混合合同是否属于IFRS17的适用范围。相关考量因素详见以下流程图，该图摘自IFRS18配套的《IFRS18补充材料》。

　　

　　衍生工具及指定套期工具

　　用于管理已识别风险的衍生工具

　　对用于管理已识别风险的衍生工具（无论是否根据IFRS9指定为套期工具），其一般规则是衍生工具的利得和损失应归入与衍生工具所管理风险影响的收益和费用相同的类别。例如，衍生工具可用于管理商品生产所用原材料价格上涨的风险。在这种情况下，其基础风险与经营类费用相关，因此衍生工具的利得和损失也应归入该类别。又或者，衍生工具用于管理银行贷款利率上升风险，假设这些贷款产生的收益和费用归入筹资类，则衍生工具确认的利得和损失也应归入筹资类。但该一般规则存在例外情形：如果该分类会导致利得和损失以“总额方式”列报的，例如当衍生工具用于影响多项类别的风险的套期时，则衍生工具的利得和损失应归类于经营类。

　　未用于管理已识别风险的衍生工具

　　当衍生工具未用于管理已识别风险时，如果该衍生工具仅涉及筹资交易，其利得或损失应归入筹资类，除非主体以向客户提供融资作为主要业务活动。

　　特定主要业务活动：以向客户提供融资作为主要业务活动的主体的例外情况

　　如果主体向客户提供融资作为主要业务活动，且衍生工具不用于管理已识别风险，仅涉及筹资交易：

　　如果衍生工具与向客户提供融资相关——则衍生工具的利得或损失应当归入经营。

　　如果衍生工具与向客户提供融资无关——则主体可作出会计政策选择，将衍生工具利得或损失归入经营类或筹资类。

　　如果衍生工具未用于管理已识别风险，且该衍生工具与仅涉及筹资的交易无关，则衍生工具的利得或损失应归入经营类。

　　根据IFRS9签发的具有参与分红特征的投资合同负债

　　根据IFRS9进行核算的签发的具有参与分红特征的投资合同负债产生的收益和费用不属于筹资类别，而应归入经营类别。此类合同的例子是投资性主体签发的具有参与分红特征的投资合同。

　　适用IFRS17的保险合同

　　保险财务收益和费用同样归入经营类别，而非筹资类别。

　　汇兑差额归类的具体要求

　　根据《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》（IAS21）的规定，汇兑差额的一般要求是：汇兑差额应当与产生该差额的收益或费用归入同一类别。例如，如果某主体持有因销售商品而产生以外币计价的应收款项，且将该应收款项产生的收益归类为经营类别，则将贸易应收款项折算为功能货币时产生的汇兑差额，也应归入经营类别。

　　实务洞察

　　对于上述并非仅涉及筹资的交易，其收益和费用可能需拆分至多个类别。然而，与此类交易相关的汇兑差额不进行跨类别拆分。相反，主体应当运用判断来确定汇兑差额与交易的哪一部分相关，并仅将该差额分配至相应类别。在确定汇兑差额对应交易的具体部分，进而确定其在损益表中的分类时，可能涉及重大判断。这种情形常见于以外币计价且含延期付款条款的商品或服务应付账款等负债——购买商品或服务的支出归类于经营类，而利息费用则归类于筹资类。因此我们建议开展非功能货币计价交易的主体尽早评估其相关安排，以识别此类具有挑战性的领域。

　　该一般要求存在一种豁免情况。如果评估会导致不当成本或努力，主体可将受影响的汇兑差额归为经营类别。对不当成本或努力的评估应当针对产生汇兑差额的每一项目单独进行，且应当根据各项目的具体事实和情况。但如果相同的事实和情况适用于多个项目，则可对所有项目采用相同的评估方法。需特别注意，如果主体无法将特定汇兑差额归入相应类别，则该豁免仅适用于该特定汇兑差额，而非所有汇兑差额。实务中适用不当成本或努力豁免的示例如下：如果当前所有汇兑差额均在主体层面汇总为单一金额处理，以便集中管理净敞口（例如由中央资金管理职能实现），且将汇兑差额分配至相应类别会产生高额实施成本，则在此情形下，管理层可能会评估认为适用不当成本或努力豁免是适当的，因为合规成本与收益不成比例。

　　终止确认资产和负债产生的收益和费用分类

　　IFRS18包含详细的应用指南，涉及因终止确认资产和负债、将资产或负债指定为持有待售时的分类和重新计量，以及资产用途变更时产生的收益和费用的分类。处理单项资产和负债时，分类较为简单。IFRS18的核心原则是终止确认或重新分类产生的收益和费用应归入与终止确认或重新分类前的类别相同的分类。

　　但处理一组资产或资产和负债组合时，情况可能变得更为复杂，因此该准则就资产组或资产和负债组合的终止确认及分类变更提供了附加指引。

　　应用这些指引时仍应详细记录和提供信息支持，以确保主体正确执行。

　　过渡至IFRS18的挑战

　　IFRS18应当自2027年1月1日或之后开始的年度报告期间生效，允许主体提前采用。主体应当按照IFRS18的要求追溯调整，重述比较信息。尤其在原有系统此前未采集所需信息的情况下，主体会发现过渡阶段具有挑战性。除了改变收益和费用的分类外，IFRS18在生效年度还要求：

　　如果主体采用《国际会计准则第34号——中期财务报告》（IAS34）：

　　–如果编制简明中期财务报表，则该简明中期财务报表应列报主体预期应用IFRS18时使用的标题，以及IFRS18要求的小计项目。此要求虽与IAS34规定（要求至少列示最近年度财务报表中的标题和小计项目）存在差异，但IFRS18仍作此明确规定。

　　–中期财务报表应为损益表中列示的每一行项目提供与当前期间及本年累计期间直接可比期间的调节表。

　　在主体的年度财务报表中——需对比较期间损益表各行项目进行调节，将先前依据IAS1列报的金额，调节为应用IFRS18后重述的金额。

　　管理层业绩指标

　　鉴于替代业绩指标的普遍性和实用性，IFRS18针对使用一组严格界定的替代业绩指标（简称“管理层业绩指标”）引入了新的披露要求。

　　尽管在大多数司法管辖区，替代业绩指标的使用受监管约束，但IFRS18旨在提升替代业绩指标使用的透明度与规范性，要求各主体将所有与IFRS18所定义的管理层业绩指标相关的披露内容，整合至单一财务报表附注中。对于这些新定义的管理层业绩指标，IFRS18要求在将管理层业绩指标与国际财务报告准则小计或总计项目的调节表中，逐项披露所得税影响及对非控制性权益的影响。即使在多数已对替代业绩指标制定监管规定的司法管辖区，此项要求仍属新增内容。

　　应用IFRS18的过程——从最初识别管理层业绩指标，到后续满足该准则详细的披露要求——其复杂性不容小觑。在应用准则新增的管理层业绩指标披露要求时，需要大量运用职业判断，要求对现有系统和流程进行重大调整，并建立全新系统与流程。

　　鉴于IFRS18的部分披露要求对某些主体而言尚属全新（即使在当前已对替代业绩指标实施监管的司法管辖区内），及时与投资者沟通也可能有必要。

　　实务洞察

　　管理层业绩指标将接受审计。IFRS18要求在财务报表中披露管理层业绩指标，该披露将适用《国际审计准则第200号——独立审计师的总体目标及根据国际审计准则执行审计工作》（ISA200）规定的财务报表审计要求，而非仅纳入《国际审计准则第720号——审计师对其他信息的责任》（ISA720）的适用范围。审计要求意味着管理层业绩指标的披露将受到更严格的审査。因此，管理层需承担更大责任，确保根据IFRS18披露的管理层业绩指标对财务报表使用者具有实用性，并以清晰易懂的方式标注和描述，避免误导财务报表使用者。

　　管理层业绩指标定义的挑战

　　根据IFRS18，管理层业绩指标定义为：

　　收益和费用的小计项目：

　　a主体在财务报表之外的公开沟通中使用的；

　　b用于向财务报表使用者传达管理层对主体整体财务业绩某一方面的看法；以及

　　c未在IFRS18中列举，也非国际财务报告准则要求必须列报或披露的项目。

　　该定义看似狭义，但仍需参考大量应用指南才能判定某项替代业绩指标是否符合管理层业绩指标的定义，进而确定是否需要按照IFRS18要求进行披露。因此，在进行此类评估时，可能存在对主体有挑战性的领域。

　　小计项目包含哪些内容?

　　小计项目应当同时包含收益和费用项目。因此，仅包含经营、投资和筹资收益之和（不含费用）的“总收益”小计项目，不符合IFRS18对管理层业绩指标的定义。财务比率因此不属于管理层业绩指标范畴，但如果某小计项目作为财务比率分子或分母时，在不作为比率组成部分单独存在的情况下符合IFRS18对管理层业绩指标的定义，则该小计项目在其他定义要素均满足的前提下符合管理层业绩指标的定义。例如，“调整后权益回报率”该比率本身不属于管理层业绩指标，但如果该比率的分子（“调整后净收益”小计项目）符合管理层业绩指标定义要素的其他要求，则该分子即满足管理层业绩指标的定义。

　　何谓“公开沟通”?

　　根据IFRS18，只有当主体将小计项目用于财务报表之外的“公开沟通”时，该小计项目才属于管理层业绩指标。公开沟通包括管理层评论、新闻稿及投资者汇报材料。口头沟通（包括口头沟通的书面记录）及社交媒体发文因难以监控，被IFRS18明确排除在公开沟通范畴之外。此外，在确定当前报告期披露的管理层业绩指标时，主体应当仅需考虑与当前报告期相关的公开沟通信息，除非该主体在财务报表发布后，作为财务报告流程的一部分，惯常披露此类公开沟通信息。在此情况下，主体在确定当前报告期披露的管理层业绩指标时，还须考虑与以前报告期相关的公开沟通信息。因此各报告期内披露的管理层业绩指标清单可能发生变化。披露的管理层业绩指标发生变更时有特定要求，详见下文“可能出现的问题”部分。

　　主体整体财务业绩的某一方面

　　判断某项业绩指标是否涉及主体整体财务业绩的某一方面，需要作出重大判断。例如，在某些情况下，《国际财务报告准则第8号——经营分部》（IFRS8）定义的报告分部相关的小计项目不属于管理层业绩指标。但如果报告分部包含主体单一主要业务活动，且该分部的收益和费用小计项目在损益表中单独列示，则表明该小计项目确实提供了主体整体业绩某一方面的信息。因此，如果该小计项目符合管理层业绩指标定义的其他要素，则属于一项管理层业绩指标。主体需审慎评估所报告的各项业绩指标，以判断其是否符合管理层业绩指标这一方面的要求。

　　明确排除的小计项目

　　IFRS18列举了不属于管理层业绩指标的特定小计项目。其中包括所得税前利润或亏损、《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）范围内的折旧摊销及减值前的经营利润或亏损（OPDAI）、持续经营损益，以及毛利或亏损等类似小计项目（完整列表请参阅该准则）。关于毛利和类似小计项目，IFRS18规定仅包含某一类收入及其直接相关费用（如净租金收入或净利息收入）的小计项目不属于管理层业绩指标。

　　实务洞察

　　识别可能符合管理层业绩指标定义的小计项目较为复杂，差异往往细微难辨。例如，如果某主体将息税折旧摊销前利润（EBITDA）定义为IAS36范围内的折旧摊销及减值前的经营利润（OPDAI），因为其所有收益都包含在经营利润中，则根据IFRS18的规定，该OPDAI不属于管理层业绩指标。但如果该EBITDA小计项目的起始点所采用的收益计量也包含归类于投资类别的收益和费用项目，则该EBITDA小计项目可能符合管理层业绩指标的定义。因此管理层需审慎评估每个小计项目，以确定其是否符合IFRS18中管理层业绩指标的定义。

　　需要特别注意，无论是否在损益表中列报，符合定义的替代业绩指标均属于管理层业绩指标。

　　IFRS18对管理层业绩指标定义的可推翻假设

　　在评估对外沟通的小计项目是否符合管理层业绩指标的定义时，IFRS18假设：在财务报表之外的公开沟通中使用的收益和费用小计项目，传达了管理层对主体整体财务业绩某一方面的看法。如果管理层希望推翻此项假设，则应当提供“合理且有依据的信息”来证明推翻的依据。

　　推翻假设要求管理层提供合理且有依据的信息，但并不要求其考虑所有合理且有依据的信息。这可能对管理层有用，并在一定程度上能减轻管理层业绩指标披露的负担。

　　然而，IFRS18就该可推翻假设提供了详细的应用指引。管理层必须能够证明该小计项目并非传达管理层对主体整体财务业绩某一方面的看法，且主体在公开沟通中使用该小计项目另有目的，并非旨在传达管理层对主体整体财务业绩某一方面的看法。

　　例如，如果一个小计项目仅因法律法规要求或外部各方要求出现在公开沟通中，且管理层并未将该指标用于内部业绩评估或监控，同时该小计项目未突出披露（例如管理层在公开沟通中未超出外部要求进行补充说明），则可能存在合理且有依据的信息使管理层能够推翻该假设，则该特定指标可能不符合IFRS18定义的管理层业绩指标。

　　应用此项推翻时需要作出重大判断，且结论可能随时间变化。因此，适用该推翻假设的主体应当在每个报告日重新评估此类小计项目是否已构成管理层业绩指标，以确保符合IFRS18的要求。

　　披露管理层业绩指标的挑战

　　IFRS18要求报告主体汇总其管理层业绩指标，并在单一财务报表附注中统一披露。对于每项管理层业绩指标，要求主体披露以下方面：

　　其所传达的财务业绩某一方面的说明，并阐述管理层认为该指标能为财务报表使用者提供主体财务业绩有用信息的理由；

　　管理层业绩指标的计算方法；

　　管理层业绩指标与最直接可比的IFRS18列举的小计项目或其他国际财务报告准则明确要求的总计或小计项目进行调节；

　　每项调节项目的所得税影响（并说明其确定方法）；

　　每项调节项目对非控制性权益的影响；

　　如果管理层业绩指标的调节结果对应于财务业绩表中未列报的总计或小计项目，则该总计或小计项目应当进一步调节至财务业绩表中最直接可比的总计或小计项目（注：披露此类“次级”调节项中所得税和非控制性权益的影响并非强制要求）。

　　这些披露要求可参见此处示例，该示例基于IASB的说明性示例（请注意，比较信息未在此处列报，但所有管理层业绩指标均需披露比较信息）。

　　管理层业绩指标披露示例（基于IASB说明性示例——第一部分，附注2）

　　管理层业绩指标

　　集团在公开沟通中报告两项管理层业绩指标：调整后的经营利润和调整后的持续经营利润。这些指标未在国际财务报告准则中定义，因此可能与其他主体的类似指标存在差异。

　　1.为反映管理层对集团财务业绩的看法，经营利润和持续经营利润需针对预计未来若干年报告期内不经常发生的收益和费用项目作出调节。管理层认为这些调节有助于理解集团基本盈利能力的趋势。

　　2.按此原则调节的项目包括：

　　资产减值损失（或其转回），涉及固定资产（包括使用权资产）和无形资产（参阅附注X）；

　　重组费用（参阅附注X）；

　　不经常发生的诉讼费用（参阅附注X）——诉讼费用按个案评估——通常涉及知识产权纠纷、监管违规和员工索赔的诉讼归类为不经常发生的诉讼，因集团采取主动措施预防此类事件（本年度无此类不经常发生的费用）；

　　处置固定资产和无形资产的利得或损失（参阅附注X）；以及

　　处置子公司、联营企业和合营企业的利得或损失（参阅附注X）。

　　管理层业绩指标与国际财务报告准则总计或小计项目的调节：

　　

　　所得税影响的确定

　　

　　可能出现的问题

　　如果主体未充分考虑应用指南且未能正确识别管理层业绩指标，可能引发多重问题。

　　准则误用 ——主体可能遗漏必须披露的管理层业绩指标，导致披露内容不完整。可能编制不符合管理层业绩指标定义的替代业绩指标披露，增加中期和年度报告的工作量。如果未建立适当的治理措施与市场沟通，还可能无意中创建管理层业绩指标。

　　交叉引用 ——IFRS18要求在单一财务报表附注中披露管理层业绩指标信息。注意准则未提及交叉引用财务报表之外其他文件的要求。因此，主体在财务报表中引用其他信息时应谨慎。部分监管机构可能严格解读“将管理层业绩指标披露整合至单一财务报表附注中”的要求。

　　与IFRS8相关 ——对于应用IFRS8的主体，如果报告分部信息中包含管理层业绩指标，管理层可在与分部报告其余信息相同的附注中披露IFRS18所要求的管理层业绩指标信息。如果采用此方式，可通过以下两种途径满足“将管理层业绩指标披露整合至单一财务报表附注中”的要求：在分部报告附注中包含管理层业绩指标的披露内容，并明确区分IFRS18要求的信息与IFRS8要求的信息；或者将管理层业绩指标披露（包括分部报告中列报的该类指标）整合至单一附注。因此，管理层需审慎考虑其财务报告流程，以避免或减少披露内容的重复。关于管理层业绩指标的详细披露要求，也可能导致对分部报告的审查更加严格。管理层需明确在IFRS18框架下的信息披露程度，并确保整体财务报告能传达关于业绩的一致性信息。

　　与不同司法管辖区现行替代业绩指标法规的比较 ——前文提到，全球部分司法管辖区目前要求对替代业绩指标进行一定程度的信息披露。但要符合IFRS18的要求，可能需要大幅增加管理层业绩指标的披露信息量。因此，管理层应谨慎行事，切勿预设现有披露内容已充分。

　　随时间推移管理层业绩指标的变化 ——如果主体报告新的管理层业绩指标、不再使用某项管理层业绩指标，或变更前期报告的管理层业绩指标计算方式和调节项目的所得税影响的计算方法，则应当披露变更内容、变更原因及其影响。除非重述不切实可行，否则还应重述反映变更情况的比较信息。因此，管理层可能需要考虑《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS8）的要求，以评估重述是否不切实可行，若不切实可行，则应予以披露。根据IAS8规定，证明不可行性的现有门槛非常高。

　　需要特别注意的是，IFRS18关于管理层业绩指标的披露要求适用于年度财务报表和中期财务报表（如编制）。但管理层业绩指标的披露应当与财务报表报告期间一致。因此，与主体全年十二个月（即年度报告期）业绩相关的管理层业绩指标（不涉及中期财务报表），应当在该年度财务报表而非中期财务报表中披露。相反，仅涉及中期报告期（而非年度报告期）的管理层业绩指标，则仅应在中期财务报表中披露。

　　即使在财务报表批准报出日已公开沟通管理层业绩指标，与报告期相关的业绩指标仍应在该报告期财务报表中披露。鉴于IFRS18强调通过公开沟通来识别管理层业绩指标，如果仅在财务报表批准报出日披露管理层业绩指标，则主体可能需要调整财务报告流程，以避免增加额外报告负担。

　　如何实现平稳过渡

　　IFRS18于2027年1月1日或之后开始的年度报告期间生效。为确保顺利过渡至采用新的管理层业绩指标披露要求，管理层应优先考虑：

　　尽早识别预期符合管理层业绩指标定义、且需在首次适用IFRS18的年度报告期披露的替代业绩指标；

　　评估现有系统和流程是否足以准确识别管理层业绩指标，并收集披露所需的信息；

　　何时应开始向投资者披露对当前所提供信息的预期变更。

　　新增和强化财务报表信息汇总和分解的指引

　　IAS1中包含了财务报表中信息汇总和分解的原则，但在应用IFRS18时，需要作出重大判断以确保主要财务报表能够履行其新作用——提供“有用的结构化汇总信息”，为财务报表使用者提供更具实用价值的信息。

　　列报有用的结构化汇总信息主要财务报表的挑战

　　将主要财务报表（即财务业绩表、财务状况表、权益变动表和现金流量表）视为“结构化汇总信息”的概念并非新概念，因为这是《财务报告概念框架》中的概念。但IFRS18将这一概念提升至新高度，部分主体可能需要时间将其融入财务报表编制流程，而其他主体则可能需要对现有系统和流程进行重大调整，或建立新系统和流程。以下是主体应重点关注的几个关键领域。

　　明确指出主要财务报表的作用是提供"有用的结构化汇总信息"——IFRS18在“结构化汇总信息”中增加了“有用”一词。准则附录A明确指出：有用的结构化汇总信息有助于财务报表使用者：

　　–获取主体已确认的资产、负债、收益、费用、权益及现金流量的汇总信息；

　　–比较不同主体间和同一主体不同报告期间的信息；

　　–识别需从附注中获取更多信息的项目或关键领域。

　　此定义奠定了IFRS18编制主要财务报表的目标基础，报告主体需对此予以重视。

　　阐明附注的作用 ——IFRS18规定，附注旨在提供使财务报表使用者理解主要财务报表行项目所需的重要信息，并通过补充信息完善主要财务报表，以实现财务报表的目标（即，向使用者提供财务信息，以便评估主体未来净现金流量的潜力，并评估管理层对主体经济资源的管理情况）。

　　新增和强化应用指南以确定披露内容和披露位置 ——IFRS18提供了详细应用指南，协助编制者运用职业判断确定应当在主要财务报表或附注中披露的信息。关键指引领域包括：

　　–如果单独列报某项内容并非提供“有用的结构化汇总信息”所必需的，则主体无需在主要财务报表中单独列报该项目。即使该项目是国际财务报告准则明确要求披露的项目，也适用此规定。但如果IFRS18要求披露的项目未在相关主要财务报表中列报，则应当在附注中披露，除非由此产生的信息不具有重大性。然而，应当始终遵守确定主要财务报表结构的具体要求（即在作出判断时，主体不得规避与主要财务报表结构相关的具体要求）。

　　–为使主要财务报表提供“有用的结构化汇总信息”而需增加行项目和小计项目，主体应当予以列报；此类增加的行项目和小计项目应当满足：

　　·遵循国际财务报告准则进行确认和计量；

　　·符合特定主要财务报表要求的结构；

　　·在各期间保持披露一致性；

　　·不得比国际财务报告准则要求的总计与小计项目具有更高的列报优先级。

　　损益表和财务状况表中的附加项目可对必要报表行项目进行分解。在评估是否分解信息并在损益表和财务状况表中列报附加项目，或在附注中披露项目时，IFRS18要求主体基于对项目特征的评估作出判断，这些特征可能具有共性或差异性。这些特征包括项目的性质、在主体业务活动中的功能、计量基础或地理位置等。但IFRS18为损益表和财务状况表提供了略有不同的考量标准。

　　重要性概念与列报有用的结构化汇总信息关联关系的挑战

　　《国际财务报告准则实务公告第2号——作出重要性判断》（IFRSPracticeStatement2）提供了关于作出重要性判断的实用指引，可帮助主体决定某项内容应在主要财务报表中单独列报、与其他信息汇总列报，还是在附注中披露。该公告指出，主体在作出此项决定时应考虑主要财务报表与附注的不同作用——现行IFRS18已明确界定了主要财务报表与附注的作用。

　　以下流程图摘自IFRS18配套的补充材料，展示了“有用的结构化汇总信息”与IFRSPracticeStatement2中重要性流程的关联关系。